Как известно, собственник жилого помещения осуществляет права владения, пользования и распоряжения принадлежащим ему на праве собственности жилым помещением (п. 1 ст. 30 ЖК РФ). Для их реализации, а также совместного управления комплексом недвижимого имущества в многоквартирном доме и обеспечения эксплуатации этого комплекса собственники помещений могут объединиться в ТСЖ (п. 1 ст. 135 ЖК РФ). Товарищество является некоммерческой организацией – юридическим лицом, основной целью деятельности которого не признается извлечение прибыли (п. 1 ст. 50 ГК РФ). В то же время ТСЖ может осуществлять предпринимательскую деятельность, если это способствует достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующую этим целям. Однако основной целью создания ТСЖ является управление многоквартирным домом путем заключения договоров об оказании коммунальных услуг, содержании и ремонте общего имущества.

Каким образом заключаются договоры с ресурсоснабжающими организациями? Откуда берется цена в таких договорах? Является ли ТСЖ продавцом коммунальных услуг? Возникают ли у ТСЖ доходы, подлежащие обложению НДС и налогом на прибыль? Что по этому поводу думает Минфин? О чем говорит сложившая арбитражная практика? Ответы на эти вопросы представлены в данной статье.

Ресурсоснабжающая организация – ТСЖ – собственники

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 137 ЖК РФ ТСЖ наделено правом заключать договоры управления многоквартирным домом, о содержании и ремонте общего имущества в многоквартирном доме, а также об оказании коммунальных услуг. В свою очередь, собственники жилых помещений обязаны вносить плату за жилое помещение и коммунальные услуги с момента возникновения права собственности на жилое помещение (пп. 5 п. 2 ст. 153 ЖК РФ).

Разберемся, кто какую роль играет в цепочке «ресурсоснабжающая организация – ТСЖ – собственники жилых помещений», какие тарифы должна использовать ресурсоснабжающая организация при реализации коммунальных ресурсов.

Итак, с одной стороны, при заключении договора с организацией коммунального комплекса в сфере электро-, тепло-, водоснабжения, водоотведения, утилизации (захоронения) твердых бытовых отходов ТСЖ выступает в роли потребителя товаров, услуг (п. 17 ст. 2 Закона № 210-ФЗ[1]). С другой – оно предоставляет лицам, пользующимся помещениями в многоквартирном доме, коммунальные услуги, то есть является исполнителем, осуществляющим деятельность по холодному и горячему водоснабжению, водоотведению, электро-, газоснабжению и отоплению (п. 3 Правил[2]).

В соответствии с п. 1 ст. 424 ГК РФ, исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. При этом в случаях, предусмотренных законодательством, ценой может выступать тариф, который устанавливает или регулирует уполномоченный государственный орган. Так, по тарифам осуществляются расчеты за электрическую и тепловую энергию.

Возникает вопрос: кто регулирует эти тарифы? Обратимся к ст. 2 Закона № 41-ФЗ[3]. Во-первых, предельные (максимальные и (или) минимальные) уровни тарифов на электрическую и тепловую энергию, поставляемую энергоснабжающими организациями потребителям, включая предельные уровни тарифов для населения, устанавливает Правительство РФ. В свою очередь, органы исполнительной власти субъектов РФ в области государственного регулирования тарифов (Региональная энергетическая комиссия субъекта РФ) в рамках этих предельных уровней определяют сам тариф. Кроме того, законом субъекта РФ полномочиями на государственное регулирование тарифов на тепловую энергию, отпускаемую непосредственно источниками тепловой энергии, обеспечивающими снабжение тепловой энергией потребителей, расположенных на территории одного муниципального образования, могут быть наделены органы местного самоуправления (ст. 6 Закона № 41-ФЗ). Изложенное подтверждается в постановлениях ФАС СЗО от 07.03.2007 № А66-4512/2006, № А66-4511/2006, от 06.03.2007 № А66-4945/2006, № А66-4533/2006.

Интересно, что органы местного самоуправления с 2006 года устанавливают надбавки к тарифам на электрическую и тепловую энергию, конечная стоимость которой с 01.01.2009 с учетом надбавок может превысить предельные уровни тарифов, установленные на федеральном уровне.

Регулируемые тарифы дифференцируются по группам (категориям) потребителей. В частности, в отдельную группу выделен тариф «Население». При этом исполнители коммунальных услуг, такие как ТСЖ, приравниваются к категории «население», если они приобретают, например, электроэнергию для коммунально-бытового ее потребления гражданами в объемах данного фактического потребления и объемах электроэнергии, израсходованной на места общего пользования (п. 27 Методических указаний по расчету регулируемых тарифов[4]). Таким образом, как указал ФАС ВВО в Постановлении от 13.03.2007 № А11-1973/2006-К1-5/119, энергия поставляется не для собственных нужд ТСЖ, а для потребления ее населением, то есть ТСЖ не перепродает электроэнергию, а перечисляет ресурсоснабжающей организации полученные от населения платежи. Другими словами, ТСЖ выступает в роли посредника[5]. На это указано и в п. 28 Обзора за IV квартал 2006 года[6]: ТСЖ является посредником между теплоснабжающей организацией и гражданами, проживающими в многоквартирном доме – непосредственными потребителями. Исходя из этого судьи делают вывод: при расчетах с ресурсоснабжающей организацией должны применяться тарифы, установленные для населения, а не для юридических лиц.

Итак, ТСЖ покупает у ресурсоснабжающей организации коммунальные ресурсы и предоставляет потребителям[7] коммунальные услуги. При этом расчет размера платы за коммунальные услуги, а также приобретение исполнителем холодной воды, горячей воды, услуг водоотведения, электрической энергии, газа и тепловой энергии осуществляются по тарифам, установленным в соответствии с законодательством РФ и используемым для расчета размера платы за коммунальные услуги гражданами (п. 15 Правил). Таким образом, стоимость проданных ресурсоснабжающей организацией коммунальных ресурсов совпадает с платой за коммунальные услуги.

Отметим, что члены ТСЖ в соответствии с п. 5 ст. 155 ЖК РФ оплачивают коммунальные услуги в порядке, установленном органами управления ТСЖ. Если собственники помещений в многоквартирном доме, в котором создано ТСЖ, не являются его членами, то между ними и ТСЖ заключается договор, на основании которого и вносится плата за коммунальные услуги. Однако у не членов ТСЖ отсутствует право заключать договоры о предоставлении коммунальных услуг непосредственно с ресурсоснабжающими организациями (п. 26 Обзора за IV квартал 2006 года).

Плата членов ТСЖ – доход или не доход?

По сей день перед ТСЖ остро стоит вопрос: являются ли денежные средства, поступающие от членов ТСЖ, платой за услуги? Ведь, если признать, что ТЖС оказывает услуги, то возникает объект обложения НДС и налогом на прибыль. Кроме того, представляет интерес сложившаяся по данному вопросу арбитражная практика (отметим, что на сегодняшний момент она довольно обширна), а также мнение финансистов, изложенное в разъяснениях.

Начнем с п. 2 ст. 151 ЖК РФ, в котором указано, из чего складываются средства ТСЖ. Итак, к ним относятся:

• обязательные платежи, вступительные и иные взносы членов ТСЖ;
• доходы от хозяйственной деятельности ТСЖ;
• различные субсидии;
• прочие поступления.

Откуда берется величина средств, подлежащая уплате членами ТСЖ? Правление ТСЖ составляет, а общее собрание членов товарищества утверждает годовую смету доходов и расходов, на основании которой последнее и устанавливает размер обязательных платежей и взносов членов ТСЖ. Напомним, что на собственника жилого помещения возложена обязанность по внесению платы за жилое помещение и коммунальные услуги. Согласно п. 2 ст. 154 ЖК РФ плата за жилое помещение и коммунальные услуги включает:

• плату за содержание и ремонт жилого помещения (за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию, текущему и капитальному ремонту общего имущества в многоквартирном доме);
• плату за коммунальные услуги.

В пункте 5 ст. 155 ЖК РФ сказано, что члены ТСЖ в порядке, установленном органом управления товарищества, вносят обязательные платежи и (или) взносы, связанные с оплатой расходов на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме, а также с оплатой коммунальных услуг. Таким образом, вносимые членами ТСЖ средства органы управления ТСЖ могут квалифицировать или как обязательные платежи, или как взносы. На это обратил внимание и Минфин в Письме от 17.02.2006 № 03-03-04/4/32.

Возникает вопрос: являются ли указанные платежи (взносы) доходом ТСЖ? Обратимся сначала к гл. 25 НК РФ. Как известно, объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. При этом доходом от реализации является выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных (п. 1 ст. 249 НК РФ). Кроме того, операция по реализации товаров (работ, услуг) признается также объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Посмотрим, относится ли это к нашему случаю.

В пункте 1 ст. 39 НК РФ указано: реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе. ТСЖ при получении платы за коммунальные услуги выступает в качестве сборщика платы, а реализацию услуг осуществляет ресурсоснабжающая организация (Постановление ФАС СЗО от 02.10.2006 № А05-2960/2006-22). Судьи Девятого арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 13.09.2006 № А41-К2-8744/06 подчеркнули: средства, взимаемые с жильцов (членов товарищества) для оплаты коммунальных услуг и лишь аккумулируемые товариществом для последующей оплаты организациям – поставщикам услуг, не связаны с реализацией товаров (работ, услуг). Следовательно, у ТСЖ не возникает объектов обложения НДС и налогом на прибыль.

В подтверждение данной позиции в отношении налога на прибыль процитируем ст. 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. ТСЖ, являясь некоммерческой организацией, не имеет целью получить экономическую выгоду.

К сведению: ТСЖ, находящееся на упрощенной системе налогообложения, не должно включать в доходы, учитываемые при определении единого налога, плату за коммунальные услуги. Как указал ФАС ВСО в Постановлении от 31.10.2006 № А19-8136/06-11-Ф02-5734/06-С1, данная деятельность носит некоммерческий характер. ТСЖ за перечисление денежных средств в оплату коммунальных услуг не получает посредническое, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

На то, что платежи, поступающие ТСЖ от собственников помещений за фактически потребленные коммунальные услуги, не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, указало и УФНС по Москве (Письмо от 30.05.2006 № 18-11/3/46148@), но с одной оговоркой. В налоговые доходы включаются суммы превышения взимаемых платежей над суммами оплаты фактически потребленных коммунальных услуг. Однако такая ситуация невозможна, так как в силу п. 1 ст. 157 ЖК РФ размер платы за коммунальные услуги рассчитывается исходя из объема потребленных коммунальных услуг, определяемого по показаниям приборов учета, а в случае их отсутствия размер платы устанавливается на основании соответствующих нормативов.

Интересно, что в ряде случаев судьи, встав на сторону ТСЖ – отсутствует объект налогообложения, решили, что обязательные платежи и (или) взносы, связанные с оплатой расходов на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме, являются членскими взносами. Такой позиции придерживаются, например, судьи Девятого арбитражного апелляционного суда (постановления от 08.02.2007 № А41-К2-12912/06, от 13.09.2006 № А41-К2-8744/06), ФАС МО (постановления от 27.03.2007 № КА-А41/1930-07, от 09.01.2007 № КА-А41/12869-06), ФАС СЗО (Постановление от 02.04.2007 № А56-31339/2006). Если согласиться с этим, то с налогом на прибыль ситуация складывается очень просто.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные получателями по назначению. В свою очередь, к целевым поступлениям относятся, в частности, членские взносы. При этом их суммы не учитываются при налогообложении только при наличии документов, подтверждающих использование денежных средств на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности (Письмо УФНС по г. Москве от 01.01.2006 № 18-11/3/6520). В то же время, как правомерно указали Федеральная налоговая служба в Письме от 20.10.2006 № 02-2-12/38@ и Минфин в письмах от 26.06.2006 № 03-11-04/2/128, от 05.05.2006 № 03-03-05/8, обязанность внесения таких платежей возникает не в связи с членством в ТСЖ, а в связи с владением и пользованием имуществом в многоквартирном доме. Напомним, что плату за жилое помещение и коммунальные услуги вносят не только члены, но и не члены ТСЖ.

К сведению: ТСЖ должно соблюдать права собственников жилых помещений, отказавшихся от членства в товариществе, то есть не может устанавливать преимущества и льготы по владению и пользованию общим имуществом только для своих членов либо накладывать на них дополнительные обязанности, выходящие за рамки возмещения необходимых затрат (п. 5 Постановления КС РФ от 03.04.1998 № 10-П).

Судебные органы указали, что Жилищный кодекс не возлагает на ТСЖ обязанности по предоставлению жилищных и коммунальных услуг для собственников помещений. Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 08.02.2007 № А41-К2-12912/06 отметил, что уставная деятельность ТСЖ в отношении его членов, которая заключается в совместном управлении собственниками помещений комплексом недвижимого имущества в многоквартирном доме, эксплуатации этого комплекса и пользовании общим имуществом, вообще не может быть квалифицирована как услуга. Поэтому отсутствует объект налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ. Кроме того, судьи добавили: управлением недвижимым имуществом, эксплуатацией многоквартирного дома и исполнением обязанности по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, обеспечением его надлежащего санитарного и технического состояния занимались домовладельцы многоквартирного дома посредством создания ТСЖ.

Однако с этим можно поспорить. Например, пп. 4 п. 1 ст. 137 ЖК РФ ТСЖ предоставлено право выполнять работы для собственников помещений в многоквартирном доме и предоставлять им услуги. При этом не конкретизировано, какие именно услуги и работы и для кого (членов, не членов ТСЖ). Понятно, что ТСЖ не может оказывать коммунальные услуги, а вот жилищные – наоборот.

Далее в обоснование своей позиции судьи вспомнили о п. 1 ст. 2 ГК РФ, в котором приведено определение предпринимательской деятельности. Это самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном порядке. Отсюда они делают вывод: оказание услуг – это разновидность предпринимательской деятельности. При оказании услуг проявляются все характерные свойства предпринимательства: у производителя образуется себестоимость, и он выходит с предложением на рынок. Рынок формирует стоимость и цену услуги, но здесь возникает риск, что она не будет реализована. Однако, по мнению судей, в рамках уставной деятельности ТСЖ все эти признаки предпринимательской деятельности отсутствуют. Скорее всего, точно так же следует рассуждать и в случае выполнения работ.

Разберемся, так ли это. На основании п. 2 ст. 152 ЖК РФ ТСЖ может заниматься следующими видами хозяйственной деятельности:

• обслуживание, эксплуатация и ремонт недвижимого имущества в многоквартирном доме;
• строительство дополнительных помещений и объектов общего имущества в многоквартирном доме;
• сдача в аренду, внаем части общего имущества в многоквартирном доме.

Понятно, что осуществлять указанные виды деятельности ТСЖ будет в соответствии с уставом. При этом при заключении, например, договора аренды, товарищество должно руководствоваться гражданским законодательством, которое, как известно, регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность. Значит, ТСЖ в рамках уставной деятельности вполне может заниматься предпринимательской деятельностью. Единственное, о чем нужно помнить, – доходы от хозяйственной деятельности должны направляться на оплату общих расходов или в специальные фонды[8], созданные для целей, предусмотренных уставом ТСЖ.

И все-таки, можно ли говорить об оказании услуг при получении платы за жилое помещение? Например, ФАС УО противопоставил стоимость услуг по содержанию и ремонту дома и сумму платежей, поступивших от собственников жилых помещений. Поскольку в рассмотренном деле они оказались равны между собой, то есть платежи имели строго целевое назначение, о реализации услуги и получении дохода от такой реализации говорить не приходится (Постановление от 20.06.2006 № Ф09-5416/06-С1). Аналогичная позиция изложена в постановлениях ФАС УО от 13.03.2006 № Ф09-1380/06-С7, ФАС ЦО от 28.09.2006 № А08-3055/05-7-16.

Посмотрим, справедливо ли такое утверждение. Напомним, что плата за жилое помещение определяется на основании составленной сметы доходов и расходов, в которой учитываются не только суммы, необходимые на ремонт и содержание общего имущества в многоквартирном доме, но и средства, направляемые на содержание ТСЖ. Более того, в смете могут быть заложены расходы, связанные с наймом работников для обслуживания многоквартирного дома. Таким образом, хотя все платежи собственников помещений и носят целевой характер, но услуги оказывают не только сторонние организации, но и ТСЖ. Исходя из этого, если ТСЖ сможет доказать, что полученная плата за жилое помещение прошла через него транзитом, то судьи признают отсутствие объектов налогообложения. Напрашивается следующий вывод: ТСЖ необходимо вести раздельный учет доходов и расходов, тогда целевую направленность полученных платежей (взносов) от своих членов можно будет легко доказать.

Что говорит Минфин?

По мнению финансистов, исчисление ТСЖ налогов зависит от того, каким образом заключен договор с производителями (поставщиками) коммунальных ресурсов, ремонту и содержанию помещений и т. д. Налоговики на это тоже обращают внимание (см., например, Письмо от 20.10.2006 № 02-2-12/38@). Так, если ТСЖ заключает договор от своего имени и действует от своего имени, а не от имени своих членов, на которых возложены обязанности по оплате данной деятельности товарищества, то ТСЖ не является посредником. В этом случае, как указал Минфин в Письме от 26.02.2007 № 03-07-15/24[9], средства, взимаемые ТСЖ со своих членов, включаются в налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке. При этом суммы «входного» НДС принимаются к вычету в соответствии с порядком и на условиях, предусмотренных ст. 171, 172 НК РФ. Кроме того, чиновники считают, что плата членов ТСЖ является выручкой от реализации (работ, услуг) и, следовательно, учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Расходы можно поставить в уменьшение доходов, если они отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Добавим, что Минфин настаивает на том, что средства, поступающие от членов ТСЖ в оплату стоимости содержания, обслуживания и ремонта жилого фонда, а также коммунальных услуг, не являются целевыми поступлениями, поэтому п. 2 ст. 251 НК РФ не применяется.

Финансисты допускают, что ТСЖ может заключить договор со сторонней организацией от своего имени по поручению членов ТСЖ или от имени и за счет членов ТСЖ, то есть подводят деятельность ТСЖ под посредническую в соответствии с гражданским законодательством. Минфин на это указывал и в других своих письмах[10].

Наиболее привлекательным является договор поручения, поскольку Гражданским кодексом предусмотрено, что он может быть не только возмездным, но и безвозмездным[11]. Согласно п. 1 ст. 971 ГК РФ в этом случае одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя, то есть у собственников помещений. Согласитесь, что на практике это невозможно: сторонней организации предпочтительнее, чтобы по обязательствам отвечало юридическое лицо – ТСЖ. То же самое относится к агентскому договору, заключенному от имени и за счет принципала (собственника помещений), поскольку по данной сделке права и обязанности возникают у последнего. Однако агентский договор может быть заключен агентом (ТСЖ) по поручению принципала и от своего имени, но в любом случае за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ). По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, правами и обязанностями наделяется агент. В отличие от договора поручения по агентскому договору агент может совершать не только юридические, но и иные действия.

Последний вид посреднического договора – договор комиссии. По нему одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Права и обязанности опять же возникают у ТСЖ, выступающего в роли комиссионера. И договор комиссии, и агентский являются возмездными. Фактически члены ТСЖ уплачивают ему денежные средства, подлежащие перечислению сторонним организациям, и компенсируют расходы, возникшие в результате исполнения посреднических договоров.

Напомним, какими нормами налогового законодательства необходимо руководствоваться при получении доходов по посредническим договорам. Особенности определения налоговой базы по НДС налогоплательщиками, получающими доход на основании договоров поручения, комиссии или агентских договоров, установлены ст. 156 НК РФ. Так, согласно п. 1 указанной статьи в налоговую базу по НДС включается сумма дохода, полученная в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

При исчислении налога на прибыль необходимо учесть положения пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, предусматривающее, что в налогооблагаемые доходы не включаются денежные средства, поступившие комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по соответствующему договору. Естественно, к этим доходам не относится комиссионное, агентское или аналогичное вознаграждение.

К сведению: ранее Минфин порядок налогообложения обязательных платежей (взносов) не ставил в зависимость от договоров, заключенных со сторонними организациями. Он указывал, что данные поступления квалифицируются как выручка от реализации работ, услуг и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо от 17.02.2006 № 03-03-04/4/32).

[2] Правила предоставления коммунальных услуг гражданам, утв. Постановлением Правительства РФ от 23.05.2006 № 307.

[3] Федеральный закон от 14.04.1995 № 41-ФЗ «О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в РФ».

[4] Методические указания по расчету регулируемых тарифов и цен на электрическую (тепловую) энергию на розничном (потребительском) рынке, утв. Приказом ФСТ РФ от 06.08.2004 № 20-э/2.

[5] Постановления ФАС ВВО от 26.02.2007 № А28-3891/2006-156/17, от 15.01.2007 № А11-7415/2005-К1-10/388, № А11-7408/2005-К1-10/387, № А11-7407/2005-К1-10/386, № А11-7406/2005-К1-10/385, № А11-7405/2005-К1-10/384.

[6] Обзор законодательства и судебной практики Верховного суда РФ за четвертый квартал 2006 года, утв. Постановлением Президиума ВС РФ от 07.03.2007.

[7] В роли потребителей выступают граждане, использующие коммунальные услуги для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (п. 3 Правил).

[8] Порядок образования специальных фондов определяется общим собранием членов ТСЖ (п. 3 ст. 151 ЖК РФ).

[9] Доведено до пользователей Письмом ФНС РФ от 16.03.2007 № ММ-6-03/209@.

[10] См., например, письма от 26.06.2006 № 03-11-04/2/128, от 05.05.2006 № 03-03-05/8.

[11] Вознаграждение уплачивается поверенному доверителем в обязательном порядке, если заключение договора поручения связано с осуществлением обеими сторонами или одной из них предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 972 ГК РФ).